合并财务报表
王晨
摘 要：近些年来，我国会计行业中在做母公司编制合并报表的时候如何准确的计量资不抵债的子公司的超额亏损问题。一直是会计实务的业内一个难点问题。虽然业内经常对此问题展开讨论也提出过一些解决的思路办法，但是如何能准确的操作依然很难。而对于财政部的给出的一些相关处理规定也只是可以当做一个指导建议。现在某些上市公司依然将子公司超额亏损当做利润的粉饰品。到底超额亏损的子公司必须要纳入合并报表范围的理由以及如何解决就是我们需要主要讨论的问题。
关键词：子公司；合并报表；超额亏损；处理方法；分析
前言： 在我国社会主义经济的持续发展的大环境下，常常由于某些原因，许多资不抵债的子公司还没有进行清算破产还在继续的维持经营下去。与其他的一些企业不同。这种公司的净资产都是负数的，对于这种负数金额部分我们称之为超额亏损由于近些年来，我国超额亏损的一些企业越来越多。在会计实务操作时经常会面临着母公司编制合并报表时，如何准确的计量子公司的超额亏损。现在我们对这个问题来进行探讨分析。
一、为何要将超额亏损子公司纳入合并报表
当子公司发生超额亏损的时候，在资不抵债又不能改变的情况下。这种类型的公司应该停止经营进行破产清算。对于母公司来说这个时候对这种类型的子公司的长期股权投资的账面价值应该减记到零。可是根据股东对公司承担有限责任的规定来说。母公司只需要承担对子公司投资金额以内的有限责任不需要承担子公司的额外责任。面对这种情况，许多国家的执行会计实务当中。都将没有继续持续经营的子公司以及净资产变成负数子公司记录在合并报表的范围内。由于我国财政部2006年颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定：如果企业在持续经营的情况下，资不抵债的子公司也应纳入合并范围。这些年来我国的会计实务业内也是按照这张规定来执行的。超额亏损的子公司必须要纳入合并报表范围的理由如下：
1.根据如何判定破产标准来说，我们国家考量公司是否破产的标准是到期不能支付，而并不是资不抵债。可是在现实中到期不能支付的公司常常都是已经资不抵债了。而资不抵债并不一定需要破产清算的这种情况在我国很普遍。目前许多的上市公司中就有一部分PT及ST的公司已经是非常严重的资不抵债但是仍然在继续的经营着。
2.对于母公司来说，这种超额亏损的子公司仍然是具有其存在的價值的。这种子公司可能对于母公司来说是其重要的原材料供应商，经销商等等。这种必须存在的价值使得这类子公司的经营管理需要母公司进行倾尽全力的支持。
3.超额亏损的暂时性。这种超额亏损的子公司的情况也许是暂时的，可能只是当前遇到了暂时性的财务资金困难，继续经营下去也许会出现扭亏为盈的局面。
4.从合并报表的意义来说，编制合并报表是为了体现出整个公司所经营业绩以及所控制的各项经济资源。其中包括盈利的业绩与资源也要包括亏损的业绩与资源。不能够将超额亏损的情况体现在合并报表当中既不全面也不公平。
所以根据上述原因理由，针对于虽然超额亏损但是仍然继续经营的子公司应该将其体现在合并报表当中。这样有利于反映出整个公司集团的经营情况以及业绩，净资产的真实体现，还有母公司应该承担的管理责任。
二、合并报表当中对于子公司超额亏损处理的建议
由于在实际操作中对资不抵债的子公司的合并处理办法没有进行统一的规定。根据相应的法律法规的内容，主要根据子公司是否存在继续经营的能力及特殊情况特殊处理办法来进行合并会计处理。
（一）如果子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能，根据新准则应将该超额亏损子公司纳入合并范围。在具体会计处理中，母公司对于子公司的超额亏损应确认为投资损失，并在“长期股权投资”科目或者在其他长期负债项目中增设“应计被投资单位负债”科目列示；在合并报表时，将投资收益和长期股权投资（或应计被投资单位负债）进行抵销处理。母公司在核算长期股权投资时，应该参照谨慎性原则和实质重于形式原则确认子公司的超额亏损。为了不违反《公司法》及长期股权投资准则的规定，建议新增“投资子公司超额亏损”科目，单独核算母公司应全部承担子公司超额亏损的投资损失，合并报表中超额亏损子公司相应的少数股东权益为零，少数股东损益仅以少数股东按章程规定的责任部分为限确认。如果后续子公司盈利时，也相应先由母公司弥补确认的超额亏损，这样处理能够避免公司通过关联方交易转移自身亏损，防止公司操纵利润，全面和真实地反映企业的经营状况。
（二）如果子公司已不具有持续经营能力，即近期拟进行清算处理，那么该子公司则不应纳入合并范围，以防止利用合并报表达到操纵利润的目的。但是，须特别注意的是：如果母公司因对子公司承担额外债务担保、或是存在非权益性投资，这种情况下子公司的超额亏损不仅仅是母公司的权益投资损失，实际情况是母公司长期债权无法收回可能形成的坏账损失，或母公司提供债务担保而必须拿出相应的资产用于清偿的潜在义务，因此母公司应按照实质重于形式的原则首先确认这部分经营损失，在母公司个别报表中确认为支出和负债，并在合并报表时应将此项支出和负债相互抵消，以免重复反映损失和负债。
（三）在合并的报表当中完整的体现超额亏损公司的真实情况。一方面应该体现出超额亏损公司在合并报表当中出现的理由。其中应该包含分析超额亏损的子公司出现亏损的原因，对于整个公司的战略布局的影响，还有可以做到持续经营的依据。另一方面，对于超额亏损的子公司来说，母公司是否对其提供了债务担保以及其他形式的财务资助。这可以体现出母公司对子公司来说需要承担的必要经济责任的范围。最后可以看出无论超额亏损的子公司是否体现在合并报表当中，子公司和母公司之间的相关交易都应该计入合并报表当中。这样做使得合并报表更加完整性和准确性。
结语：但随着我国社会经济的持续健康的发展，在现在操作合并会计报表时子公司的超额亏损情况经常出现。超额亏损通常是指公司在经营活动中已经出现资不抵债及净资产为负数的情况。虽然这种类型的子公司已经出现了净资产为负数的情况，但是还未停止经营进行破产清算。当然在如果在破产清算之前，这家公司仍具有继续经营的能力也是可以实现为母公司持续盈利的可能。但是在理论上而言，所有资不抵债并且净资产为负数的公司都应该进行终止经营进行破产清算，在中国的现实情况下由于各种原因这类公司仍然在持续的经营当中。由于为了全面的体现出整个母公司在所有控制资产的运营情况和对子公司的管理职责，我们仍然将超额亏损的子公司的整体经营情况体现在合并报表当中。
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